1.數字服務稅的出臺背景

　　數字經濟已經成為全球經濟社會發展的新引擎，越來越多的跨國科技企業憑借強大的創新能力、用戶資源和平臺效應，為企業自身以及全社會創造著巨大的商業價值。但是，這也對基于傳統經濟模式構建的全球稅收體系形成了巨大的沖擊和挑戰。為此，一些國家和地區掀起了對大型科技企業征收數字服務稅的熱潮，法國等出臺數字服務稅的重要目標，是推動全球范圍數字經濟規則的調整、爭取全球經濟治理權與博弈權、推廣歐盟互聯網監管的理念。歐盟、G7、經合組織等也紛紛將數字服務稅議題納入政策議程中，數字服務稅隨之成為全球數字經濟發展的熱點議題。

　　數字服務稅的核心要義是“如何對數字經濟征稅”。截至2018年，全球47個國家數字經濟總規模超過30.2萬億美元，占GDP比重高達40.3%。其中，有約半數國家數字經濟規模超過1000億美元；根據中國信通院測算，美國數字經濟規模蟬聯全球第一，達到12.34萬億美元，中國依然保持全球第二大數字經濟體地位，規模達到4.73萬億美元。相較于傳統經濟形態，數字經濟主要特征包括：一是在某市場具有一定營業利潤，但在當地不存在任何顯著或實質的商業活動；二是高度依賴無形資產；三是用戶對價值創造的貢獻增加，數據成為新的收入來源。

　　2.國際稅收體系面臨的數字挑戰

　　在數字經濟時代，基于傳統經濟構建起的稅收規則和國際稅收體系面臨巨大沖擊和挑戰。具體來看，支撐國際稅收規則的核心概念——聯結度（居民企業是否需就其部分利潤在另一國納稅的情況）和利潤分配（判斷該企業需要就多少利潤在另一國納稅）遭受重大壓力，主要表現為：

　　（1）目前的跨境交易無須依賴實體即可完成在線交易，而跨國科技企業的交易行為往往能擺脫地域限制，傳統經濟下通過判定常設機構進行征稅權的稅收規則對跨境在線交易失效。

　　（2）數字經濟價值的創造有別于傳統經濟，更多地依賴于無形資產和用戶參與，導致納稅地和價值創造地錯位。如果企業在用戶價值創造地沒有設立常設機構，雖然用戶參與為企業創造了價值、帶來了利潤，但依據現有的稅收規則，用戶所在國對該企業沒有稅收管轄權，無法對其利潤征稅。

　　（3）即使一些企業在用戶所在地設立了常設機構，則僅在限定范圍內（即僅根據該常設機構的利潤）向該國家或地區繳稅，并沒有充分考慮用戶參與所創造的價值。

　　例如，根據歐盟此前的稅收規定，跨國企業可選擇在歐洲總部所在地一次性交稅。而大部分在歐洲開展業務的美國跨國科技企業，都會采用“雙層愛爾蘭-荷蘭三明治（Double Irish Dutch Sandwich）”結構進行避稅，即在歐洲稅率較低的國家申報企業所得稅。也正因為如此，愛爾蘭、盧森堡因其低稅率等原因成為美國跨國科技企業注冊總部的熱門地點。根據歐盟委員會的相關報告估計，數字公司在歐盟地區的平均有效稅率為9.5％，而歐盟傳統公司的有效稅率為23.2％。2017年，谷歌在丹麥納稅僅約420萬丹麥克朗（約合62萬美元）；2015年臉書在歐盟支付的稅收僅占其利潤的0.03%。

　　顯然，現有的國際稅收規則已經落后于快速發展的數字經濟形態，各國政府正面臨著“雙螺旋困境”，即在鼓勵創新與深挖經濟潛力的同時，如何避免市場分裂并保證競爭公平。因此，如何構建一個適于數字時代優化營商環境需要的稅制，實現國際稅基的合理分配成為迫在眉睫的問題。

　　3.全球數字服務稅征收趨勢

　　當前，全球數字服務稅征收方式主要集中在三種類型：一是以新加坡、澳大利亞等為代表的對非居民企業征收其向本國用戶提供相關數字服務的商品與服務稅（GST）或增值稅；二是以經合組織為代表的國際稅制改革；三是以法國、英國、意大利等歐洲部分國家為代表基于特定數字服務收入門檻而設立的新稅種。近年來，特別是在歐洲地區，數字服務稅的最新動向集中在后兩種類型趨勢，這也是本報告主要研究和探討的數字服務稅范疇。

　　1.一些國家將數字服務納入商品與服務稅

　　2015年7月，韓國修訂了《增值稅法》，要求外國服務提供者對向韓國用戶提供電子服務（游戲、音頻、視頻文件、電子文件或軟件等）時進行登記并收取增值稅。2017年7月，澳大利亞商品與服務稅的適用范圍將擴大到進口的數字產品和其他服務的跨境供應，包括流媒體或下載電影、音樂、應用程序、游戲、電子書等數字產品，以及建筑或法律服務等服務。2020年1月，新加坡規定，海外數字服務提供商在其境內銷售“數字服務”的行為繳納商品與服務稅。其中，“數字服務”是指通過互聯網或電子網絡提供的服務，如提供可下載的數字內容、基于訂閱的數字媒體、軟件項目、電子數據管理等。每年全球營業額超過100萬新加坡元且其中包括對新加坡用戶銷售數字服務達10萬元以上者，需要在新加坡注冊并繳納商品與服務稅。此外，日本、新西蘭、塞爾維亞等國家對非居民企業（跨國公司）向當地提供的進口數字服務征收了相關增值稅。

　　2.經合組織加快推進國際稅制改革

　　自G20圣彼得堡峰會委托經合組織啟動國際稅收改革項目——稅基侵蝕和利潤轉移項目（BEPS）以來，經合組織于2013年發布《稅基侵蝕與利潤轉移行動計劃》的第一項行動計劃“應對數字經濟的稅收挑戰”。2015年發布的《應對數字經濟的稅收挑戰最終報告》中，OECD提出了三種應對措施：1.全新的稅收聯結度規則；2.針對特定數字交易的預提稅；3.數字衡平稅。2018年3月，經合組織發布《數字化的稅收挑戰——中期報告2018》，這標志著國際社會在應對經濟數字化稅收挑戰方面取得了初步的成果，但各成員國尚未就應對數字經濟的相關稅收規則達成一致。

　　2019年5月，經合組織發布了《工作計劃——制定應對經濟數字化帶來的稅收挑戰的共識解決方案》，為在2020年交付長期共識解決方案提供了思路和計劃，并真正付諸行動層面。2019年6月，在日本福岡舉行的G20財長和央行行長會議通過了該計劃，提出“雙支柱”計劃。“雙支柱”計劃的第一支柱是建立一個稅收框架，界定在某地無實際據點但向該地出售了商品或服務的企業該如何繳稅；若企業仍能夠找到低稅率或離岸避風港，則對其啟用第二支柱，按各國一同擬定的全球最低稅率向其征收稅款。

　　2019年10月，經合組織發布了一份公眾咨詢文件，旨在就擬議的“統一路徑”征求意見。統一方法將對國際稅收規則進行全面改革。“統一路徑”詳述了一個新的稅收聯結度規則，在該規則下，即便外國企業并未在市場國設立任何物理存在，市場國也能對其征稅。“統一路徑”還引入一項新的公式法以進行利潤歸屬。“統一路徑”是經合組織秘書處和包容性框架指導小組為了彌合美國、英國和印度2019年初提出的三項提案的差距而努力工作的成果，以期在2020年達成全球共識。2020年1月，《OECD/G20關于實現包容性數字服務稅框架的“雙支柱”路徑的聲明》發布，指出“第一支柱”與“第二支柱”仍然存在較大爭議，如第一支柱中賦予每個用戶參與市場征稅權的問題，第二支柱中最低稅率制定的技術性問題等。總體來看，當前雖尚未形成數字服務稅的全球政策框架，但仍取得了一定的進展。

　　3.歐洲國家推出單邊數字服務稅

　　2018年3月21日，歐盟委員會發布了兩項提案，提出就數字化業務活動征稅的新方式。歐盟的提案側重于兩步法：短期解決方案——關于對提供某些數字服務所產生的收入征收數字服務稅的共同制度指令（DST）和長期解決方案——關于制定對重大數字化業務存在征收公司稅規則的指令（SDP）。DST提案基于總收入（即營業額）繳稅，且在歐盟各成員國采用3%的統一稅率，而重大數字化業務存在提案側重于數字化常設機構（PE）這一新概念以及修訂后的利潤歸屬規則。按照歐盟委員會的觀點，根據“顯著數字存在”原則及“顯著經濟活動”的判斷標準，價值產生國有權對一定規模數字型企業征收“數字所得稅”。“顯著數字存在”原則決定了歐盟成員國是否有權對境外數字型企業征收“數字所得稅”，而“顯著經濟活動”的判斷標準決定了何種所得將被納入“數字所得稅”的征稅范圍。

　　2019年，歐盟的一些成員國，如愛爾蘭、芬蘭等對數字服務稅持反對意見。因為這些國家本身就是通過低稅率來吸引跨國科技企業入駐，并因其巨額業務和銷售利潤而受益。此外，對于如何定義企業營收中的“數字服務”內容，歐盟各個成員國也無法達成一致。歐盟的數字服務稅提案被擱置后，法國、英國等出于對自身利益的考量實行了單邊的稅收行動；挪威、波蘭、斯洛伐克、斯洛文尼亞等國也表達了征收數字服務稅等的意圖。可以發現，此類數字服務稅基于歐盟此前的提案，對征收對象設置了一定的全球收入與國內收入門檻，且在數字服務的具體范圍、相關稅率等做出了相關規定。此外，大部分國家提出，若未來經合組織達成了全球數字服務稅協議，則以經合組織的相關規則為準。

　　2020年4月1日，英國正式對數字服務（例如搜索和廣告）的收入征收2％的數字服務稅。該稅將適用于全球銷售額超過5億英鎊且至少有2500萬英鎊來自英國用戶的公司。此前，法國已成為在歐洲地區第一個實施數字服務稅的國家。具體來看，根據原先相關稅制規則，大型數字平臺只需在其歐盟總部所在地一次性交稅。法國認為，該征稅制度長期存在漏洞。2019年6月24日，法國總統馬克龍簽署了DST法案，追溯于2019年1月1日對符合條件的企業征收數字服務稅。其征收對象是全球數字服務收入超過7.5億歐元，且在法國對應稅收入超過2500萬歐元的公司；稅率設定為3%；稅基是數字企業三個領域的收入：平臺的中介服務收入和個人數據營銷收入等。可見，法國數字服務稅主要針對谷歌（Google）、蘋果（Apple）、臉書（Facebook）和亞馬遜（Amazon）等互聯網巨頭企業，也被稱為GAFA稅。因此，美國政界、商界始終對數字服務稅持堅決反對的態度。2019年7月，法國和美國在G7峰會上就數字服務稅收達成妥協，法國將向公司償還該國征收的稅款和經合組織正在制定的計劃機制所征稅款之間的差額。2019年12月，美國貿易談判代表辦公室（USTR）正式發布針對法國數字服務稅的301調查報告，認為：1.根據其結構和操作方式來看，法國DST法案歧視美國數字公司；2.法國DST的追溯期不合常規，與現行的稅法不符；3.法國DST法案針對營業總收入而非實際收入所得征稅違反了現行的稅收原則，并給相關美國公司帶來了巨大的額外負擔；4.法國DST對于與法國境內沒有關系的業務收入征稅，違反了現行的國際稅收原則，對相關美國公司來說負擔尤其沉重；5.法國DST向一小部分數字公司征稅，違反了“反對針對數字經濟的特殊的不利稅收待遇”的國際稅收原則。2020年1月，法國同意暫停數字服務稅征收直到2020年12月，以換取美國同意暫緩對法國商品征收報復性關稅的做法。

　　（作者：惠志斌，系上海社科院互聯網研究中心主任、研究員）